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自然人股东在企业特殊性重组中该如何纳税?-财税法规解读获奖文档

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会计实务类价值文档首发! 自然人股东在企业特殊性重组中该如何纳税?-财税法规解读获 奖文档 问题 在某项企业重组中,被重组并购企业的股东除了法人股东以外,还有自然 人股东。该企业重组符合适用特殊性税务处理的条件,但现行文件仅就法 人股东适用特殊性税务处理作出了规定,那么自然人股东应该如何纳税? 分析 企业重组是企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改 变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合 并、分立等。企业重组在市场经济中经常发生,特别是在经济危机的环境 下往往为企业发展提供了更多机遇。但企业在考虑重组成本时,应对相关 税费成本予以重视,否则会降低重组效益。 《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通 知》(财税[2009]59 号)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税 务总局公告 2010 年 4 号)对企业重组适用特殊性税务处理规定了具体的 条件和相关程序,但在日常实践中,被重组并购企业的股东除了法人股东 以外,还有自然人股东。自然人股东在企业重组中能否适用上述两个文 件?或者说自然人就其投资企业的股权价值或者资产价值的公允价值变 动是否有纳税义务?各地的税务机*毡槿衔鲜隽轿募械墓啥鲋 企业股东,而不包含自然人股东,因此对自然人股东的税务处理要从相关 个人所得税的法律法规中去寻找依据。 2011 年以前,上述问题是按照《国家税务总局关于非货币性资产评估增值 暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319 号)处理的。国税函 会计实务类价值文档首发! [2005]319 号文件规定:考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收 管理的实际情况,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估 增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收 回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其财产原值 为资产评估前的价值。但国家税务总局在 2011 年发布《国家税务总局关 于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税 函[2011]89 号)规定:南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司 股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转 让行为,其取得所得,应按照财产转让所得项目缴纳个人所得税。国税函 [2011]89 号文件的发布,宣告自然人以评估增值的股权参与上市公司定向 增发免税时代的终结。国家税务总局 2011 年第 2 号公告中亦将国税函 [2011]89 号文件全文废止。 苏宁环球的自然人股东,将其持有的 84%的南京浦东建设发展有限公司的 股份评估增值后,参与苏宁环球定向增发股票,即通过上市公司股票的流 通市价,实现了相关资产的重新定价,使其资产价值得到了再次飞跃,其 自然人股东负有缴纳税款的义务也合情合理。但是,如果自然人股东在企 业重组中符合财税[2009]59 号文件和国家税务总局公告 2010 年 4 号中特 殊性税务处理的原则规定,没有取得非股权支付的对价,让其负有缴纳个 人所得税的义务,确有点不合情理。况且,国家税务总局公告 2010 年 4 号规定:同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一 般性或特殊性税务处理。重组企业既有自然人股东,又有法人股东,如果 自然人股东有纳税义务,而法人股东没有当期的纳税义务,岂不是对重组 业务有了实质性的* 会计实务类价值文档首发! 目前,财政部和国家税务总局对自然人涉及重组并购业务是否负有纳税义 务,没有明确的规定,实务界对此问题亦有不同的理解。 认为要征税的理由是:个人所得税法相关法律法规没有对上述所得免税的 规定。由于没有法律层面的明确免税规定,在前述苏宁环球公司定向增发 的案例中,征收依据就是个人所得税法及其实施条例等规定。因此,在企 业重组并购业务中对自然人股东豁免纳税义务于法无据。我们可以从《大 连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的 通知》(大地税函[2009]212 号)来分析和解读部分基层税务当局的征管思 路。该文件规定,企业在合并或分立时,如果根据财税[2009]59 号文选择 特殊性税务处理的,应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公 积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权 支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例。 认为不征税的理由是:个人所得税是按照收付实现制征税的。如果自然人 股东在重组业务中是股权支付行为,即以持有的股权为对价参与重组,没 有变现还要负有纳税义务,合理吗?举一个极端的例子,自然人股东以仅 有的个人资产(股权形式)并购另一家企业,而被并购企业短期不可能获 益,该自然人股东也无法将被并购企业的股权转让变现。如果判定该自然 人股东负有纳税义务,税务当局能够征到税款吗?即使法律认为自然人股 东负有纳税义务,从税收的必要资金原则考虑,至少也应当采取递延纳税 义务的方法,等自然人投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定 征收个人所得税。 笔者认为,在重组业务中,由于财税[2009]59 号文件适用范围的限制,自 然人无法适用于相关税收处理的规定。但自然人股东是否有纳税义务,需 会计实务类价值文档首发! 要分情况讨论。在股权收购、资产收购中如果自然人股东以股权形式支付 对价,则因其股权公允价值的因素,税务当局按照财产转让所得项目缴纳 个人所得税。虽然国税函[2011]89 号文件仅针对上市公司,但股权出资操 作可以被税务机关理解为股权转让,因此即便国税函[2011]89 号文件不适 用于非上市公司,按照个人所得税法及其实施条例等的规定,对于转让收 入税务机关要求缴纳个人所得税似乎也有道理。企业合并,无论是新设合 并还是吸收合并的,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理,税 务当局可以按照财产转让所得项目缴纳个人所得税。企业分立的,如果原



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